Après l’introduction de la notion d’un « mini abus de droit » dont la motivation serait « principalement » fiscale, les professionnels de la gestion de patrimoine se sont interrogés sur le risque de requalification des donations en démembrement de propriété visant à réduire par anticipation les droits de succession.
Qu’est-ce que l’abus de droit pour motif « principalement » fiscal ?
Avant 2018, l’abus de droit fiscal était défini comme l’utilisation abusive d’un texte de loi dans le but exclusif de réduire ou de supprimer en totalité l’impôt.
La Loi de finances 2019 a élargi la notion d’abus de droit en ajoutant au texte initial L64, un nouvel article L64A qui introduit, à côté de la notion de motif exclusif, la notion de motif principal.
- L64, motif exclusif : « inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales ».
- L64A, motif principal : [ayant pour] « motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales »
Ainsi, l’administration fiscale différencie dorénavant deux types d’abus de droit amenant à deux procédures distinctes. L’abus de droit classique (L64) vise les actes à motif fiscal exclusif. Ce que l’on appelle maintenant le « mini abus de droit » (L64A) vise les actes ayant un but principalement fiscal.
L’abus de droit classique, à motif exclusivement fiscal, entraîne une majoration d’office de 80 % de l’impôt. Le mini abus de droit, quant à lui, est sanctionné à la discrétion de l’administration fiscale qui se donne le droit d’appliquer une majoration de 40 % de l’impôt.
Introduit dans le Livre des procédures fiscales en décembre 2018 par la Loi de finances 2019, l’article L64A s’applique depuis le 1er janvier 2021 à tous les actes passés ou réalisés à partir du 1er janvier 2020.
Pourquoi a-t-on craint que le “mini abus de droit” s’applique aux donations en démembrement de propriété ?
Le démembrement de propriété est un acte juridique qui consiste à séparer en deux parties la propriété du bien.
- La nue-propriété est le droit de disposer du bien, par exemple le droit de vendre un logement.
- L’usufruit est de droit de jouir du bien, par exemple le droit de toucher les loyers ou d’habiter ce logement.
On utilise fréquemment le démembrement de propriété pour transmettre un patrimoine par donation, car cela est fiscalement avantageux. En effet, les droits de donation sur un bien donné en nue-propriété sont calculés sur la valeur de la propriété diminuée de valeur de l’usufruit. Un barème légal fixe celle-ci à entre 10 % et 90 % de la valeur totale du bien, selon l’âge de l’usufruitier.
Exemple de donation en démembrement de propriété
Un contribuable âgé de 63 ans, propriétaire d’un bien immobilier d’une valeur de 1 000 000 €, souhaite anticiper sa transmission afin de réduire par anticipation les droits de succession de son fils.
- Il donne à son fils la nue-propriété de ce bien et en garde l’usufruit.
- Étant donné son âge (entre 61 et 70 ans), la loi évalue la valeur de l’usufruit à 40 % de la valeur du bien.
- La valeur de la nue-propriété sera donc 100 %-40 % = 60 % de sa valeur totale.
- Le fils acquittera les droits de donations sur une valeur de 60 % du bien, soit une assiette taxable de 600 000 €.
À la suite de l’introduction du « mini abus de droit », les professionnels de la gestion de patrimoine ont craint qu’il s’applique aux opérations de démembrement de propriété visant à réduire par anticipation les droits de succession.
Pourquoi y a-t-il peu de risque d’abus de droit en cas de donation en démembrement de propriété ?
En réponse à ces inquiétudes, l’administration a déclaré que la qualification d’abus de droit n’est applicable que si une opération va à l’encontre de la volonté du législateur.
Or, la loi incite les contribuables à anticiper leur transmission grâce à des dispositifs d’optimisation fiscale tels que le démembrement de propriété. Son utilisation est donc parfaitement légale sous réserve, bien entendu, que les transmissions concernées ne soient pas fictives.
Un exemple inspiré d’un cas réel
Un couple marié sous le régime légal de la communauté réduite aux acquêts souhaite donner à leur fils unique la nue-propriété de leur résidence principale. La valeur actuelle du bien est de 500 000 €. Le couple décide de ne pas faire don de la totalité de la demeure, mais d’une quote-part égale à 400 000 €. En effet en donnant seulement 400 000 €, ils réduisent les droits de donation à 0 €.
- Les parents étant âgés de 51 à 60 ans, la valeur de la nue-propriété est égale à la moitié de la valeur du bien, soit 200 000 €
- Le fils bénéficie d’un abattement de 100 000 € sur la donation de chacun des deux parents, soit 200 000 €
- Les droits de donation sont donc réduits à 0 €.
L’avantage fiscal est considérable. La justice a-t-elle pour autant considéré cette donation comme un abus de droit ?
Non. Les juges ont considéré que l’acte de donation était bien réel. Les donateurs se sont dessaisis de la nue-propriété du bien de manière irrévocable. L’acte de donation portant sur la quote-part du bien démembré n’a pas été requalifié.
S’il y a un caractère réel à la donation, la transmission anticipée d’une propriété démembrée constitue l’exercice d’une faculté légale. Par conséquent, l’abus de droit selon les articles L.64 et L.64 A du Livre des procédures fiscales n’est pas encouru.
Conclusion et recommandations
Nous avons dénombré peu de cas de requalifications de donations en démembrement de propriété en abus de droit pour motif principalement fiscal. En effet, pour prouver le motif principalement fiscal, deux éléments devraient être réunis :
- Un élément objectif prouvant l’utilisation d’un texte de loi à l’encontre des intentions de son auteur, c’est-à-dire le législateur.
- Un élément subjectif, autrement dit la volonté principale d’éluder ou de réduire l’impôt.
Ces éléments sont très difficiles à démontrer. En revanche, il est facile de démontrer les effets patrimoniaux et civils de la donation. Ceux-ci vont dans le sens de la transmission anticipée voulue par le législateur.
Pour éviter qu’une donation en démembrement ne soit requalifiée, veillez à bien préparer et respecter les conditions de la donation. Faites vous préférablement accompagner par un conseiller professionnel.